Niewyposażenie spółki w aktywa a ukryty zysk — błędne stanowisko organów obala NSA

Ministerstwo Finansów z jednej strony wprowadza korzystne rozwiązania dla podatników (np. estoński CIT, ulga B+R), ale z drugiej strony organy podatkowe (niestety czasem skutecznie) hamują podatników przed wykorzystaniem wszystkich opłacalnych i sensownych rozwiązań, stawiając na drodze przeszkody, jakich nie powstydziłby się militarny planista przy budowie fortyfikacji. Jest to oczywiście działanie na szkodę konkurencyjności naszej gospodarki, ponieważ rzadko zdarza się, aby organy administracyjne działały przeciwko własnym przedsiębiorcom (jest to raczej standard rodem z epoki minionej).

Podobnie jest z ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Co do zasady spółka opodatkowana CIT estońskim nie płaci podatku od bieżących dochodów, a dopiero transfer zysków do właścicieli spółki jest opodatkowany – dzięki czemu można wykorzystać wzrost dochodów w całości na poczet dalszego rozwoju biznesu. Pewne transakcje ze wspólnikami mogą być jednak opodatkowane jak dywidenda, jeżeli pod płaszczykiem innej umowy służą dystrybucji zysku.

Wydawało się, że zwykłe umowy najmu (np. samochodu czy biura) pomiędzy spółką a przedsiębiorcą – jako ekonomicznie uzasadnione – nie mogą stanowić problemu, ale jednak organy podatkowe wytworzyły „ciekawą” koncepcję, która może prowadzić do powstania dodatkowego podatku.

Ukryte zyski – według organów podatkowych

Punktem wyjścia koncepcji organów jest Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 17 listopada 2021 r. W pkt 61 Przewodnika Minister Finansów wskazał, że na gruncie przepisów o CIT estońskim, w relacji spółka–wspólnik istotne jest, „czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki”.

Na tej podstawie organy podatkowe starają się kwalifikować jako ukryty zysk (art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT) czynsze najmu i dzierżawy płacone przez spółkę na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego — nawet wtedy, gdy ich wysokość odpowiada warunkom rynkowym, a sama umowa jest uzasadniona biznesowo.

Wedle tej koncepcji, sam fakt, że aktywa, z których spółka odpłatnie korzysta, nie zostały wniesione aportem do spółki, ma przesądzać o tym, że płacony wspólnikom w zamian czynsz ma funkcję dywidendy. Taka z kolei ocena sytuacji ma otwierać drogę do zastosowania przepisów o „ukrytym zysku”. Wedle organów cała kwota czynszu najmu może być ukrytym zyskiem opodatkowanym według stawki 10% lub 20%.

Naczelny Sąd Administracyjny koryguje kurs

Wyrokiem z 9 grudnia 2025 r. (II FSK 330/23) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił w całości wyrok WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r. (I SA/Bk 432/22) oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną z 26 sierpnia 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.361.2022.1.SH).

NSA zwrócił uwagę, jak ustawodawca ukształtował przepisy o ukrytym zysku - dochodem z tytułu ukrytych zysków jest m. in. „nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji”. Skoro czynsz jest rynkowy, analiza się kończy, a kreowanie obowiązku podatkowego tam, gdzie go nie ma (czynsz jest rynkowy, umowa ma uzasadnienie biznesowe) nie ma racji bytu.

NSA odrzuca koncepcję niewyposażenia spółki w aktywa

Kolejnym wyrokiem z 19 maja 2026 r. (II FSK 936/23) NSA uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r. (I SA/Łd 753/22) oraz interpretację Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.53.2022.3.MKU).

Stan faktyczny sprawy obejmował planowaną dzierżawę szerokiego zakresu aktywów (wyposażenie biurowe i handlowe, sprzęt IT, autorskie oprogramowanie magazynowe, marka i domena) przez spółkę od jej jedynego akcjonariusza — przy czynszu rynkowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że spółka nie będzie posiadała kluczowych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności (ww. wartości). Skoro jedyny udziałowiec nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa „niezbędne”, to czynsz stanowi ukryty zysk.

Jednak także w tym wyroku sąd odmówił zastosowania koncepcji niewyposażenia spółki w niezbędne aktywa. W świetle przepisów ustawy o CIT płatności dokonywane na warunkach rynkowych (lub do określonych limitów) nie można uznać za pozostające w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, czyli za ekwiwalent dywidendy, a więc nie mogą stanowić ukrytych zysków. Ponadto nie zasługują na aprobatę nieostre wywody dotyczące rzekomego obowiązku w zakresie dokapitalizowania spółki, spoczywającego jakoby na jej akcjonariuszu.

Rynkowy czynsz nie powinien być ukrytym zyskiem

Pozostaje cieszyć się, że niewynikające z przepisów ustawy o CIT koncepcje organów dotyczące estońskiego CIT zostają korygowane przez sądownictwo. Nie można na siłę szukać podatku tam, gdzie go nie ma.

— Mikołaj Duda